近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2009年3分；2008年3分；2007年7分。本章是比较重要的一章。

　　重点难点归纳：资产计税基础和负债计税基础的确定；应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量；所得税费用的确认和计量。

　　主要内容讲解：

　　考点一：资产计税基础和负债计税基础的确定

　　一、资产负债表债务法的基本思路

　　1核心分录：

　　借：所得税费用（会计立场）

　　递延所得税资产（或贷方）

　　贷：应交税费——应交所得税（税务立场）

　　递延所得税负债（或借方）

　　2账户确定步骤：

　　第一步：确定“应交税费——应交所得税”的金额。贷方“应交税费”是站在税务的立场，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时期应缴纳的税金是唯一的、确定的。

　　其中：

　　应交税费（应交所得税）=（会计利润±永久性差异±暂时性差异）×所得税税率

　　=应纳税所得额×所得税税率

　　所得税核算方法的演变：

　　应付税款法（旧准则下的方法之一），是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。

　　应付税款法下，所得税费用等于应交所得税，收入、费用是按会计准则的权责发生制等原则确认的，但利润表中的所得税费用却是按税法规定计算的，这是一个很大的弊端。

　　资产负债表债务法（新准则规定的方法）分为两段：资产负债表法、债务法。债务法讲的是所得税税率发生变动时应如何处理，资产负债表法是从资产、负债账面价值与计税基础的角度进一步核算所得税。

　　第二步：确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。

　　总体来说，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”是由于暂时性差异导致的，而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的。

　　账面价值=账面余额－相关备抵账户的金额

　　其中：

　　递延所得税资产（或递延所得税负债）余额=累计暂时性差异×所得税税率

　　注意：债务法下，任何一个时期，下列等式均成立：

　　递延所得税资产（或负债）余额/累计暂时性差异=适用所得税税率

　　但是，作会计分录时要注意发生额的确定。

　　第三步：倒挤出所得税费用。借方“所得税费用”是站在会计的立场，是利润表项目，在整个分录中是倒挤出来的。

　　二、资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　资产计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额

　　资产负债表日资产的计税基础=取得成本－以前期间按照税法规定已累计税前扣除的金额

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经累计税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

　　（一）固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　1折旧方法、折旧年限的差异。

　　2因计提固定资产减值准备产生的差异。

　　【例题1·单选题】某公司2007年12月1日购入一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0（同税法净残值）。税收规定此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2009年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2009年末该项设备的计税基础是（　）万元。

　　A800 　　B720　　 C640 　　D560

　　[223190101]

　　『正确答案』C

　　『案解析』2008年税法上允许扣除的金额＝1 000×2/10＝200（万元）

　　2009年税法上允许扣除的金额＝（1 000－200）×2/10＝160（万元）

　　2009年末该项设备的计税基础＝1 000－200－160＝640（万元）

　　【例题2】A企业于20×7年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

　　要求：计算确定20×9年12月31日该固定资产的账面价值和计税基础。

　　『正确答案』

　　1账面价值。20×9年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

　　20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）

　　2计税基础。计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）

　　该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

　　（二）无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。

　　1无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

　　税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

　　2内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

　　税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除（加计扣除的50%部分需调减应纳税所得额）；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。这样，对于形成无形资产的，其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【例题3】甲企业2009年当期发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。

　　要求：计算确定该项研发支出的账面价值和计税基础。

　　『正确答案』

　　1账面价值。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，未形成资产的账面价值；期末形成无形资产的成本（即账面价值）为1200万元。

　　2计税基础。按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究开发费用金额为1200（=800+80050%）万元。所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为1800（=1200150%）万元，即计税基础为1800万元，与其账面价值形成暂时性差异600万元。

　　【例题4】乙企业于20×9年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限平均摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。

　　[223190104]

　　『正确答案』

　　1账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×9年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

　　2计税基础。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。

　　该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。

　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　包括交易性金融资产、投资性房地产（公允价值模式计量的）。可供出售金融资产也按此思路来考虑，因为税法也不承认公允价值的变动。不过要注意其公允价值变动计入资本公积，不计入当期损益。

　　【例题5】20×9年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×9年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

　　要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。

　　[223190105]

　　『正确答案』

　　1账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×9年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

　　2计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×9年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　（四）其他资产

　　1投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例题6】A公司20×9年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×9年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×9年的期初余额为零。

　　要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。

　　[223190106]

　　『正确答案』

　　1账面价值。

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。

　　2计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。

　　该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　三、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

　　与资产的计税基础相区别。因为负债往往是导致现金流出，而资产是产生现金流入。

　　注意：负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

　　但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。

　　（一）预计负债

　　1企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

　　按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

　　其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

　　【例题7】甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1000万元。

　　要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。

　　[223190107]

　　『正确答案』

　　借：销售费用　　　 5 000 000

　　贷：预计负债 　　　5 000 000

　　负债账面价值＝500（万元）

　　负债计税基础=500-500=0

　　2未决诉讼

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

　　注意：对于税法规定实际发生时可以税前扣除的未决诉讼,仍然会产生暂时性差异。

　　【例题8·单选题】甲公司2009年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉诉不得税前扣除,甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。则此项预计负债的计税基础是（　）万元。

　　A100　　　 B0

　　C250　　 　D275

　　[223190108]

　　『正确答案』A

　　『案解析』2009年会计处理

　　借：营业外支出　　　　　　　100

　　贷：预计负债　　　　　　　　　100

　　负债账面价值＝100（万元）

　　负债计税基础=100-0=100（万元）

　　无暂时性差异

　　（二）预收账款

　　1计税基础等于账面价值。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

　　2计税基础不等于账面价值。某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

　　【例题9】A公司于20×9年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

　　要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。

　　[223190109]

　　『正确答案』

　　该预收账款在A公司20×9年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。

　　该预收账款的计税基础=账面价值2 500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万=0

　　该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

　　（三）应付职工薪酬

　　1计税基础等于账面价值。会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

　　比如，企业计入成本费用的工资总额为1000万元，税法允许税前扣除600万元，则差额400万元应调增当期的应纳税所得额。但应付职工薪酬的账面价值=计税基础，都为1000万元，不产生暂时性差异，它产生的是永久性差异。

　　【例题10】甲企业20×9年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×9年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为3 000万元。

　　要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。

　　[223190110]

　　『正确答案』

　　该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。

　　该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元

　　该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。

　　2计税基础不等于账面价值：辞退福利。税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣。因辞退福利义务确认的预计负债形成的暂时性差异，应确认递延所得税。

　　（四）其他负债

　　其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，此时应交的罚款、滞纳金等会影响应交所得税的计算，但不影响递延所得税的计算。

　　其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

　　【例题11】A公司20×9年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×9年12月31日，该项罚款尚未支付。

　　要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。

　　[223190111]

　　『正确答案』

　　应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

　　该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）

　　该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

　　【例题12·单选题】下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（　）。

　　A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债

　　B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元

　　C企业当期确认应付职工薪酬1 000万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为800万元

　　D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元

　　[223190112]

　　『正确答案』A

　　『案解析』选项BCD，负债的计税基础都等于账面价值。

　　四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

　　1同一控制下的企业合并

　　资产、负债的计税基础等于账面价值。

　　2非同一控制下的企业合并

　　（1）如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。

　　（2）如果是控股合并，长期股权投资也是以被合并方净资产公允价值为基础计算的。

　　税务处理（主要讲应税合并下吸收合并的情况）：

　　被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；

　　合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时不会形成暂时性差异。

　　但是，对于符合税法所规定的免税合并的处理，情况则不同，会产生暂时性差异。

　　合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理。即被合并企业不存在资产转让处置缴纳所得税，合并企业只需按照所取得资产、负债的原账面价值来处理，此时，资产、负债的账面价值（即公允价值）与计税基础（即原账面价值）不同，从而形成暂时性差异。